Vediamo le ipotesi in cui si verifica e con quali conseguenze fiscali

cessione ramo d'azienda

1. Definizione di azienda

Secondo la definizione di cui all’art. 2555 c.c. l'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.

Da ciò se ne deduce la profonda differenza tra “azienda” ed “impresa”, spesso utilizzati erroneamente come sinonimi: difatti, l’azienda è quell’insieme di beni (sia materiali che immateriali) utilizzati dall’imprenditore nel processo produttivo aziendale, mentre l’impresa è l'attività economica vera e propria svolta dall’imprenditore.

Ciononostante, tra le due figure sussiste un rapporto strumentale in quanto l’azienda è il mezzo attraverso il quale il soggetto fa impresa.

2. Definizione di ramo d’azienda

La definizione di “ramo d’azienda” si desume dall’articolo 2112 quinto comma c.c.: esso è un’articolazione dell’azienda, un reparto, organizzato con modalità indipendenti e autonome all’interno della società e idoneo al perseguimento di uno specifico obiettivo.

Similmente il legislatore comunitario ha parlato di “entità economica che conserva la propria identità, intesa come insieme di mezzi organizzati al fine di svolgere un’attività economica, sia essa essenziale o accessoria” (art. 1, direttiva 2001/23).

Elementi indefettibili, dunque, per potere qualificare una parte di un’impresa come “ramo d’azienda” sono tre:

  1. l’attività del comparto deve esplicarsi in un’attività economica;
  2. essa deve essere sufficientemente organizzata;
  3. infine, deve risultare autonoma rispetto all’impresa, considerata nel suo complesso.

3. Cessione di ramo d’azienda: caratteristiche

Per trasferimento d’azienda si intende, ai sensi dell’art. 2112 c.c. “qualsiasi operazione che, in seguito a cessione contrattuale o fusione, comporti il mutamento nella titolarità di un'attività economica organizzata, con o senza scopo di lucro, preesistente al trasferimento e che conserva nel trasferimento la
propria identità a prescindere dalla tipologia negoziale o dal provvedimento sulla base del quale il trasferimento è attuato ivi compresi l'usufrutto o l'affitto di azienda”.
 
Con il contratto di cessione il cedente (l’imprenditore proprietario dell’azienda) trasferisce al cessionario (soggetto interessato all’acquisto) la proprietà dell’azienda (o di una parte di essa) a fronte del pagamento di un prezzo preventivamente concordato.
 
È utile precisare che alla cessione del ramo d’azienda si applica la medesima disciplina prevista per la cessione dell’intera azienda.
 
Dunque, esattamente come un’intera azienda può essere oggetto di un contratto di cessione, allo stesso modo può esserlo il ramo d'azienda, stante i caratteri di autonomia organizzativa e funzionale sopracitati.
 
Questo perché la ratio della normativa è soprattutto quella di tutelare i contratti ceduti.
 
Il trasferimento di azienda o di ramo d’azienda avviene ogni volta che, a seguito di operazioni societarie (cessione, scissione, fusione, affitto, usufrutto), muta il titolare dell’attività e i rapporti preesistenti continuano con il nuovo titolare.
 
In sostanza, in caso di trasferimento aziendale il rapporto lavorativo con i creditori sociali e i dipendenti dell’impresa continua con il cessionario ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano, quali ad esempio ferie, TFR, anzianità lavorativa etc...
 
Ai sensi dell’art. 2556 c.c. per le imprese che sono soggette all’iscrizione nel registro delle imprese i contratti aventi ad oggetto il trasferimento d’azienda (o di una parte di essa) devono essere stipulati in forma pubblica o per scrittura privata e devono essere provati per iscritto (c.d. forma ad probationem).

4. Cessione di ramo d’azienda: effetti

Gli articoli 2557,2558,2559 e 2560 c.c. si occupano degli effetti scaturenti il trasferimento di azienda (o di una parte di essa).

4.1 Divieto di concorrenza

In particolare, l’art. 2557 c.c. disciplina quello che è il divieto di concorrenza per il cedente per il periodo di cinque anni dal trasferimento dall’azienda medesima.
 
È fatto espresso divieto di iniziare una nuova impresa che per l’oggetto, l’ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell’azienda ceduta.
 
Alle parti è altresì consentito ampliare il contenuto del patto di astensione dalla concorrenza ai sensi del comma 2 dell’articolo 2557 c.c., purché l’accordo non ecceda la durata di cinque anni dal trasferimento e non impedisca ogni attività professionale dell’alienante.
 
La ratio di tale divieto si rinviene nella necessità di evitare che il cedente possa cominciare un'attività idonea a privare il cessionario della clientela di riferimento, anche potenziale, acquisita in sede di stipulazione del trasferimento aziendale.
 
Da precisare che tale norma trova applicazione non soltanto con riguardo alle ipotesi di cessione ma anche in tutte quelle altre ove si avveri la sostituzione di un imprenditore all'altro (affitto, usufrutto, donazione etc..).
 
Dalla violazione del divieto di concorrenza deriva una responsabilità contrattuale ex artt. 1218 ss. c.c.. Ciò comporta, in capo a chi ha subito il danno, la possibilità di risolvere il contratto di trasferimento.

4.2 La successione nei contratti

L’art. 2558 c.c. disciplina invece la successione nei contratti.
Tale disposizione prevede - come effetto naturale della fattispecie negoziale - la successione automatica ex lege del cessionario in tutti i rapporti contrattuali non interamente eseguiti derivanti da negozi a prestazioni corrispettive inerenti la gestione aziendale aventi carattere non personale.
 
La funzione della norma è quella di garantire all’imprenditore acquirente le funzionalità dell’azienda. Viene definita come una cessione dei contratti ex lege nel senso che essa prescinde dal consenso del contraente ceduto. 
 
Tale circostanza rende la cessione ut supra diversa dalla cessione del contratto ex art. 1406 c.c.. rispetto al quale è necessario il consenso del ceduto
 
Tuttavia il terzo contraente - in caso di cessione d’azienda - può recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante.
 
L'ampia formula utilizzata dall’art. 2558 c.c. «contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda» utile per comprendere l’oggetto della successione, deve essere intesa in senso ampio, per una molteplicità contratti, tra i quali:
  • i contratti aziendali in senso stretto ovvero quei contratti inerenti il godimento da parte dell'imprenditore di beni aziendali;
  • contratti d’impresa, ossia tutti quei contratti che riguardano genericamente i rapporti tra l'imprenditore e i suoi fornitori, i rapporti di somministrazione di materie prime, i rapporti di assicurazione, i contratti di agenzia etc...

4.3 I crediti

In relazione ai crediti, l’art. 2559 c.c. dispone che: "ogni credito aziendale non avente natura strettamente personale si trasferisce all’acquirente al pari di ogni altro elemento facente parte il ramo d’azienda, senza la necessità di una sua specifica pattuizione dell’atto di trasferimento".
 
L'articolo in commento - diversamente dalla successione dei contratti ex art. 2558 c.c.- si riferisce ai contratti che al momento del trasferimento siano stati interamente eseguiti dall'imprenditore e non dal terzo che, quindi, abbiano generato un credito (c.d. crediti aziendali) del primo nei confronti del
secondo.

4.4 I debiti

Per quel che concerne i debiti, l’articolo 2560 c.c. stabilisce che “l’alienante non è liberato dai debiti, inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta, anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito”.
 
Prosegue il secondo comma prevedendo la responsabilità dell’acquirente per i debiti che risultano dai libri contabili obbligatori (c.d. responsabilità solidale con l’alienante ex art. 1292 c.c.).
 
Fanno eccezione alla disciplina suesposta i debiti di lavoro, per i quali l’alienante e l’acquirente sono solidalmente responsabili anche se tali debiti non risultano dalle scritture contabili.
 
Tale prescrizione presuppone che il rapporto di lavoro sia ancora in corso. Non si applica quindi nè ai debiti relativi ai rapporti di lavoro cessati ed esauriti anteriormente al trasferimento d’azienda né ai debiti nei confronti di soggetti diversi rispetto ai lavoratori (ad es. i debiti verso l’INPS).

5. Cessione del ramo d’azienda: profili fiscali

Com’è facilmente intuibile dal contratto di cessione scaturiscono molteplici conseguenze fiscali.
 
  • Per quanto riguarda il cedente, l’eventuale plusvalenza realizzata dalla cessione a titolo oneroso del ramo d’azienda rappresenta un componente positivo di reddito ai sensi dell’art. 86, comma 2, TUIR.
    Ai fini fiscali la plusvalenza è determinata dalla differenza tra il prezzo realizzato al netto degli oneri accessori al contratto di cessione e il valore delle attività/passività opportunamente rettificati.
    Difatti, ogni trasferimento d’azienda comporta degli oneri accessori che sono strettamente legati alla cessione quali ad esempio le spese per il notaio per la stesura dell’atto o l’imposta di registro.
    Quest’ultima - in particolare - in caso di cessione è dovuta in misura proporzionale, da determinarsi con le aliquote previste in considerazione della natura dei beni che compongono il compendio aziendale.
  • Con riferimento alla società cessionaria, a fronte dell’onere sostenuto per l’acquisto del ramo di azienda si avrà il riconoscimento del valore fiscale dei beni acquisiti e l’eventuale differenza sarà attribuita ad avviamento, deducibile ai fini dell’IRES ai sensi dell’art. 103 TUIR. Con riguardo al trattamento IVA nel caso di trasferimento di un ramo d’azienda, è applicabile il D.P.R. n. 633/1972 nella parte in cui dispone che non sono considerate cessioni di beni le cessioni e i conferimenti in società o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di azienda. 

Recentemente lo ha chiarito anche l’Agenzia delle Entrate con risposta all’interpello n. 81 del 25 marzo 2019. 

Infine, in termini di responsabilità, l’art. 14 del D. Lgs n. 472/97 (in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie), prevede che il cessionario d’azienda debba rispondere solidalmente con il cedente per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a violazioni commesse nell’anno in cui sia avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, ma riferibili a violazioni commesse in periodi precedenti.

Imposte sulla plusvalenza da cessione di ramo d’azienda

La cessione del ramo d’azienda, come detto, è soggetta ad imposizione fiscale. A tal proposito va subito precisato che, questo tipo di operazione non rientra nell’ambito delle “cessioni di beni” ai fini IVA, anche se effettuata dell’imprenditore nell’esercizio dell’impresa, così come statuito dall’art.2, comma 1, lettera b del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, (Non sono considerate cessione di beni:… b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda), e come chiarito di recente da una circolare della Agenzia delle Entrate, in risposta all’interpello, n. 81 del 25 marzo 2019.

Con la suddetta risposta all’interpello l’A.E. ha indicato, altresì, quale sia il trattamento fiscale conseguente alla cessione del ramo d’azienda in relazione alle imposte dirette ed indirette. È necessario, innanzitutto, che per rientrare in tale trattamento fiscale la cessione abbia ad oggetto effettivamente l’azienda ovvero un suo ramo avente carattere di autonomia.

In sostanza, se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia constatarsi che nel complesso di quelli ceduti persista un residuo organizzativo tale da rappresentare il permanere dell’esercizio d’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario.

Pertanto occorre che vi sia l’autonomia funzionale del ramo ceduto, consistente nella sua capacità di provvedere ad uno scopo produttivo, ovvero e comunque ad esercitare quei servizi e funzioni, già svolti in seno all’impresa cedente, con propri mezzi organizzativi e funzionali, senza che il cessionario debba apportare modifiche profonde in tal senso.

Ai fini della imposizione fiscale diretta occorre distinguere: Per quanto concerne la società cessionaria, si ritiene che a fronte dell’onere sostenuto per l’acquisto del ramo di azienda-determinato sulla base della somma pattuita con il cedente, si avrà il riconoscimento del valore fiscale dei beni acquisiti e l’eventuale differenza sarà attribuita ad avviamento, deducibile ai fini dell’IRES ai sensi dell’articolo 103 del TUIR.

In relazione alla società cedente, in caso di plusvalenza realizzata on la cessione del ramo, essa concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR. Tale imposizione dovuta a plusvalenza potrà beneficiare di rateizzazione nel caso in cui il ramo d’azienda sia stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni. Per le imposte indirette, come detto l’operazione non è soggetta ad IVA in quanto non considerata cessione di beni.

Rientrano nel campo di applicazione IVA, viceversa, le assegnazioni di beni in autoconsumo fatte al proprietario e/o ai soci non trasferiti con la cessione stessa. Imposta di registro. La cessione di ramo d’azienda è sempre soggetta all’imposta di registro ex D.P.R. 26/04/1986 n° 131. Occorrerà quindi che il Pubblico Ufficiale rogante provveda a registrare l’atto ed iscriverlo entro i 30 giorni nel Registro delle Imprese.

La base imponibile sarà data dal valore complessivo dei beni (compreso l’avviamento) che compongono l’azienda, al netto delle passività cedute.

Le tutele per i dipendenti ceduti

Il trasferimento di un’azienda ovvero di una sua parte pone la questione su quale sia la sorte dei lavoratori interessati alla cessione stessa. Sul tema, ancora una volta, la risposta ci viene dal codice civile il quale, all’art. 2112 regola gli effetti della cessione sui rapporti di lavoro.

Tale norma rappresenta il risultato di una serie di interventi legislativi che nel corso degli anni sono intervenuti, di volta in volta, a modificare e/o integrare la norma medesima per meglio disciplinare l’ipotesi in parola.

Va in primo luogo ribadito che, ai sensi dell’art. 2112 c.c. s’intende per trasferimento di azienda qualsiasi operazione che comporti il mutamento della titolarità di un’attività economico organizzata la quale conservi, nel trasferimento stesso, una sua identità ed autonomia, a prescindere dalla tipologia negoziale attuata.

Parimenti, nel caso di cessione di ramo d’azienda è tale allorquando il complesso ceduto conservi la propria autonomia funzionale, consistente nella sua capacità, già al momento dello scorporo, di provvedere con propri mezzi organizzativi ad uno scopo produttivo, senza integrazioni sostanziali da parte del cessionario.

Chiarito l’ambito di operatività della norma, passiamo ora alla disamina degli effetti della cessione sui lavoratori e la tutela accordata. L’art. 2112 c. c., al comma 1, chiarisce subito quali siano gli effetti conseguenti al trasferimento di azienda o di un suo ramo, suddivisi in due aspetti: il primo, prevedendo la “continuazione” del rapporto di lavoro; il secondo, la “conservazione” di tutti i diritti che ne conseguono, dando vita così ad una sorta di meccanismo automatico di trasmissione sostanziale del rapporto di lavoro conseguente alla cessione stessa.

In pratica il rapporto di lavoro prosegue con l’acquirente. Quanto al rapporto tra cedente e cessionario, la legge prevede che entrambi siano obbligati in solido per tutti i crediti che il lavoratore aveva al momento del trasferimento, salva la possibilità che il lavoratore, attraverso le procedure conciliative di cui agli artt. 410 e 411 c.p.c., acconsenta alla liberazione dell’azienda cedente.

Il cessionario, ossia l’azienda acquirente, sarà tenuta ad applicare tutti i trattamenti economici e normativi previsti dai contratti collettivi nazionali vigenti al tempo del trasferimento. Al cessionario, tuttavia, è data la possibilità si sostituirli con altri contratti collettivi purché siano del medesimo livello di quelli sostituiti.

Pur non potendo considerarsi il trasferimento di azienda o di un suo ramo quale motivo specifico di licenziamento, è sempre fatta salva la facoltà di recesso su base volontaria, come pure per il lavoratore di richiedere le dimissioni qualora le condizioni di lavoro subiscano una sostanziale modifica nei tre mesi successivi al trasferimento d’azienda (recesso per giusta causa).

La legge, in ultimo, nell’integrare la norma in oggetto, ha aggiunto ulteriore comma regolamentando un caso specifico relativo alla cessione del ramo di azienda. Più precisamente, in tale ultima ipotesi, qualora l’alienante stipuli con l’acquirente, altresì, un contratto di appalto di opera o servizi, la cui esecuzione avviene utilizzando il ramo d’azienda ceduto ed oggetto della cessione stessa, tra le parti è prevista la sottoposizione al regime della solidarietà per gli obblighi che ne derivino.

Fonti Normative

- Codice Civile: Artt. 1218, 1292, 1406, 2112, 2555, 2556, 2557, 2558, 2559, 2560.
- Direttiva UE n. 23/2001: Art. 1.
- Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR): Artt. 86, 103
- D. Lgs n. 472/97: Art. 14.

Giacomo Fei

 
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