Cos’è la transazione fiscale e quando si può chiedere?

L’imprenditore in stato di crisi, nell'ambito delle trattative che precedono la stipula di un accordo per la ristrutturazione del debito (ex art. 182 bis Legge Fallimentare) o di concordato preventivo (ex art. 161 Legge Fallimentare) ha la possibilità di proporre ai concessionari per la riscossione delle imposte (ex Equitalia, oggi Agenzia delle Entrate Riscossioni) una transazione fiscale per ottenere il proprio risanamento aziendale.

Grazie all'istituto della transazione fiscale, il contribuente potrà, tra le altre cose, godere di benefici quali:

• il consolidamento del proprio debito;
• la dilazione del proprio debito;
• l'abbattimento della propria esposizione verso il Fisco.

La transazione fiscale si propone come un mezzo per incentivare il debitore ad una soluzione concordata con l'Erario per risolvere il proprio problema godendo dei benefici tributari previsti, della conservazione del complesso produttivo e, addirittura, della maggior parte del personale alle sue dipendenze in caso di bisogno.
L’istituto è stato fortemente incentivato (soprattutto nella forma di cui all’articolo 63 del Codice, che può accompagnare l’accordo di ristrutturazione dei debiti), con riguardo in primis alla tempistica. Infatti è stato previsto che laddove il debitore, in vista di un accordo di ristrutturazione, presenti una proposta di transazione fiscale, l’amministrazione abbia sessanta giorni per valutarla.

1. Cos'è la transazione fiscale

Nello specifico, la transazione fiscale e contributiva, rappresenta una procedura transattiva che il contribuente può mettere in atto con il Fisco nell'ambito del concordato preventivo o di accordi di ristrutturazione che consente l'opportunità di pagare in misura ridotta i debiti tributari sia privilegiati che chirografari oppure dilazionarli.

Rappresenta una grossa opportunità, sia per l'imprenditore in difficoltà finanziarie, che avrà la possibilità di chiudere le pendenze con il Fisco e gli altri enti previdenziali, ma anche un enorme vantaggio per lo Stato che avrà la possibilità di recuperare denaro che potrà impiegare a vantaggio di tutti i cittadini.

Ne consegue, oltretutto, che sarà possibile salvare, "prendendola per i capelli", un'impresa che sarebbe stata destinata a chiudere definitivamente salvaguardando quindi, oltre all'attività economica in sé e per sé, anche parecchi posti di lavoro.

La transazione fiscale è una novità nell'ordinamento tributario dove, di norma, vige il principio di indisponibilità e irrinunciabilità del credito tributario da parte dell'Amministrazione Finanziaria che viene “sacrificato” in virtù del principio di buon andamento sancito dall’art. 97 della Cost.

Tale procedura messa a disposizione dell’imprenditore in crisi ha, a tutti gli effetti, natura negoziale, assimilabile ad una vera e propria transazione finanziaria, attraverso la quale il debitore può proporre al Fisco una ristrutturazione del suo debito mediante una rateizzazione con scadenze prefissate e un piano di rientro piuttosto "comodo", oppure una sorta di "saldo e stralcio" con la decurtazione di una parte di esso.

Il Fisco, applicandosi alla transazione lo schema negoziale proposta- accettazione, così come ogni altro creditore, è libero di accettare o rifiutare la proposta depositata dal debitore in ordine al trattamento da riservare ai crediti erariali. A differenza, però, di una procedura negoziale tra privati, l’ordinamento ha prospettato la possibilità di impugnare il diniego dell’Agenzia ad accettare la proposta di transazione fiscale. In particolare la comunicazione di mancata accettazione è stata ritenuta impugnabile davanti alle commissioni tributarie ed è suscettibile di annullamento quando non risulti adeguata.

Infine, l’ultimo comma dell’art. 182-ter disciplina gli effetti derivanti dal mancato adempimento degli obblighi ivi assunti da parte del contribuente, con riguardo unicamente alla transazione fiscale e non all’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis nel complesso, il quale dovrebbe in linea di principio mantenere la sua efficacia.

2. Come attuare la transazione fiscale

L'articolo 160 della Legge Fallimentare ammette l'attivazione della transazione fiscale in caso di concordato preventivo oppure in caso di un accordo di ristrutturazione dei debiti a norma dell'articolo 182 bis della suddetta Legge Fallimentare.

Esistono dei particolari requisiti soggettivi e oggettivi affinché questa procedura possa essere attivata. Per quanto riguarda i primi, ovvero i requisiti soggettivi, il richiedente deve:

• essere qualificato come imprenditore commerciale (o imprenditore agricolo).

Mentre il requisito oggettivo è molto semplicemente:

• che venga riscontrato uno stato di crisi ed insolvenza.

Qualora l'imprenditore che si trovi all'interno del concordato preventivo abbia intenzione di sfruttare questa procedura, dovrà inoltrare una formale proposta di transazione fiscale allegata al ricorso depositato presso il Tribunale competente.

Il debitore, contestualmente al deposito presso il Tribunale, dovrà presentare copia della domanda di transazione all’Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale, nonché all'Agente della Riscossione.

Nel caso di ristrutturazione del debito invece, la proposta dovrà essere presentata soltanto presso l'Agenzia delle Entrate di competenza e, parimenti, al concessionario della Riscossione (ad es. Agenzia delle Entrate Riscossioni).

È necessario allegare alla proposta di transazione fiscale, tutte le informazioni e la documentazione utile per la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente ma, soprattutto, necessaria per verificare la fattibilità di tale proposta.

In entrambi i casi, in seguito alla presentazione della domanda di transazione fiscale, l'Agenzia delle Entrate e l'Agente di Riscossione, entro 30 giorni, dovranno controllare e verificare la regolarità dei requisiti e provvedere a trasmettere al richiedente una certificazione che indichi il debito complessivo e quello iscritto a ruolo comprensivo anche di interessi e sanzioni.
Gli Uffici dell’Agenzia, sono chiamati principalmente ad esaminare il requisito della convenienza della proposta di transazione rispetto alle alternative concretamente praticabili, costituite generalmente dalla liquidazione giudiziale dell’impresa debitrice: si tratta quindi di comparare l’importo che il Fisco può percepire sulla base della proposta di transazione fiscale oggetto di esame e, alternativamente, mediante la liquidazione dell’impresa, alla luce dei valori realizzabili attraverso di essa e dell’ammontare attribuibile all’Erario sulla base delle legittime cause di prelazione in sede di assegnazione ai creditori delle somme realizzate mediante la liquidazione stessa.

L’Agenzia delle entrate può contestare i valori di liquidazione indicati nella relazione del professionista all’uopo incaricato qualora appaiano sottostimati o incompleti oppure potrebbe giudicare il piano di risanamento non fattibile, nonostante la presenza di un’attestazione positiva.

Secondo l’Agenzia è inoltre necessario che venga valutata la serietà della proposta, allo scopo di evitare di dar corso a un risanamento a favore di soggetti che hanno sistematicamente e volontariamente omesso nel corso degli anni il versamento delle imposte dovute, accrescendo l’importo dei debiti tributari a vantaggio di altri creditori, così come occorre evitare di concedere stralci a favore di soggetti che hanno compiuto atti distrattivi. 

3. Per quali debiti è possibile richiedere la transazione fiscale

Non è possibile richiedere la transazione fiscale per tutti i debiti con l'Amministrazione Finanziaria, questa è una nota dolente, infatti, la transazione col Fisco può essere richiesta soltanto per i debiti con l'erario di natura chirografaria e privilegiata. Ne consegue che possono essere oggetto di transazione fiscale i seguenti tributi:

• tutti i tributi erariali compreso interessi, more e sanzioni: Irpef, Ires, Irap, Ilor, Invim, ecc.;
• le sanzioni amministrative per violazioni tributarie;
• i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori.

Un discorso a parte deve essere fatto per l'IVA per la quale il nostro ordinamento ha sempre escluso il cosiddetto "saldo e stralcio". In teoria, resterebbe valida soltanto la possibilità di dilazionare questo onere, anche se l'Avvocato Generale della Corte di Giustizia UE, su richiesta del Tribunale di Udine, ha chiarito che anche l'abbattimento del debito IVA è comunque ammissibile nel caso in cui:

• il contribuente che ne fa richiesta non abbia occultato parte del suo attivo per pagare meno tasse;
• venga attestato che la proposta di abbattimento a saldo e stralcio del debito IVA sia più vantaggiosa, per l'Erario, rispetto al fallimento.

Restano esclusi dalla transazione fiscale i tributi locali (comunali e provinciali) in quanto non amministrati direttamente dall'Erario, la quale gestione è affidata alle amministrazioni locali.

Rientrano in questa categoria i seguenti tributi:

• IMU;
• TARI;
• TASI;
• Tassa di soggiorno;
• Tassa sul passo carraio.

Che non potranno, quindi, essere oggetto di transazione fiscale.

4. Modalità di estinzione del debito

Nella procedura di concordato preventivo i crediti concorsuali possono essere soddisfatti "attraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione dei beni, accollo, o altre operazioni straordinarie, ivi compresa l'attribuzione ai creditori, nonché a società da queste partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche convertibili in azioni, o altri strumenti finanziari o titoli di debito" a norma dell'art. 160, comma 1, della Legge Fallimentare.

L'articolo 182-ter della suddetta legge, che regola la transazione fiscale, appare molto meno permissivo, infatti, parla unicamente di "pagamento parziale o dilazionato" che comprende, comunque la possibilità di compensare il credito tributario considerando la compensazione una mera forma, alternativa, di pagamento.

Ne consegue che anche all'interno di una procedura di transazione fiscale sarà possibile compensare debiti e crediti tributari nei limiti imposti dall'art. 56 L.F.

5. La rinegoziazione dell’accordo di ristrutturazione in corso di esecuzione

Un ulteriore aspetto rilevante concerne il caso in cui, successivamente alla stipula di un atto di transazione fiscale nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti e alla omologazione di tale accordo, l’impresa debitrice si venga a trovare nell’impossibilità di adempiere alle obbligazioni oggetto dell’atto di transazione sottoscritto e ne proponga quindi la modifica.

In assenza di espresse disposizioni normative, le modifiche richieste, a seconda della loro rilevanza, possono rendere necessaria la stipula di un nuovo accordo transattivo (da omologare nuovamente) oppure possono essere acquisite mediante una mera integrazione dello stesso.

Se le modifiche richieste riguardano modalità e condizioni di pagamento (per la temporanea difficoltà sopravvenuta ad adempiere alle scadenze pattuite), esse possono essere introdotte mediante un semplice atto integrativo di quello precedentemente stipulato.

Se la modifica consiste invece nella rideterminazione del debito con ulteriore abbattimento della pretesa tributaria o in una rimodulazione dei tempi di pagamento talmente ampia da incidere sul giudizio di sostenibilità del piano nei termini stimati dall’attestatore, la procedura disciplinata dall’art. 182-bis va ripercorsa ex novo, dovendosi procedere ad una nuova certificazione dei debiti tributari e alla stipula di un’altra transazione fiscale, oltre che di un nuovo accordo di ristrutturazione da omologare.

6. La transazione fiscale nel concordato preventivo

La transazione fiscale non costituisce né una transazione in senso tecnico nè un accordo di diritto privato. Il nome descrive, così come indicato nei paragrafi precedenti, le modalità attraverso le quali, nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, il debitore può ottenere che il Tribunale omologhi un abbattimento e/o una dilazione del proprio debito fiscale e previdenziale.

La disciplina fallimentare non individua alcun vincolo per l’abbattimento dei crediti fiscali nel concordato preventivo, a condizione che: - la proposta concordataria sia migliore rispetto all'alternativa liquidatoria, avuto riguardo ai crediti fiscali e previdenziali. Il piano di concordato deve essere accompagnato da una relazione positiva redatta da un soggetto indipendente. L’attestazione non vincola il Fisco, che può sempre esprimere il diniego al piano nell’adunanza dei creditori.

Secondo le regole del concordato, l’adesione del Fisco, come di ogni altro creditore, non è determinante, se il piano complessivo è approvato dalla maggioranza dei creditori.

Pertanto, il voto con cui l’Agenzia delle Entrate esprime le proprie determinazioni relativamente alla proposta di transazione fiscale formulatale nell’ambito di una procedura di concordato preventivo non vincola di per sé l’approvazione del concordato nel suo complesso, se le maggioranze richieste vengono comunque raggiunte: infatti, se il voto favorevole dell’Agenzia delle Entrate non è indispensabile per il raggiungimento di tali maggioranze, la proposta concordataria è comunque approvata e, ricorrendo gli altri requisiti previsti dalla legge, può essere omologata anche in assenza del voto favorevole o in presenza del voto negativo dell’Agenzia.

In ogni caso il voto del fisco, qualora sia negativo, può essere impugnato dall’impresa debitrice con ricorso, che il giudice tributario deve accogliere se la proposta è conveniente per l’erario. - Sia rispettato il principio del divieto di trattamento deteriore dei crediti tributari (privilegiati e non) rispetto a crediti di rango inferiore.

7. La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione dei debiti

La disciplina della transazione fiscale non varia nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, salvo gli adattamenti che sono necessari in relazione al diverso tipo di definizione concorsuale. Le differenze sono:

- l’adesione del Fisco è vincolante per l’abbattimento del credito tributario, posto che i creditori dissenzienti, rappresentanti al massimo il 40% dei crediti, devono essere pagati entro 120 giorni dall’omologa o dalla scadenza, se il credito non è ancora scaduto alla data di omologazione,

- l’attestazione relativa ai crediti fiscali deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative praticabili. È importante sottolineare che l’adesione alla transazione fiscale in ambito di ristrutturazione dei debiti non determina la cessazione della materia del contendere.

Si applicano, pertanto, le norme di carattere generale dettate in materia di contenzioso tributario dal D.Lgs. n. 546/1992. È onere delle parti attivarsi per la cessazione della materia del contendere una volta omologato l’accordo, venendo meno l’interesse alla prosecuzione del contenzioso.

Peraltro, secondo la Cassazione, non determina alcun giudicato sulla pretesa oggetto di lite, producendo efficacia solo in funzione della carenza d’interesse delle parti alla prosecuzione del giudizio (Cass. civ., sez. V, 31 maggio 2016, nn. 11316-11317-11318-11319) Inoltre, l’art. 182-ter, comma 6, prevede che la transazione si risolva di diritto nel caso in cui il contribuente non esegua i versamenti dovuti in base all’accordo, entro 90 giorni dalle scadenze ivi previste.

La risoluzione fa rivivere l’obbligazione originaria, anche relativamente alle liti per le quali sia stata dichiarata la cessazione della materia del contendere. Infatti, salvo diversamente indicato nella proposta di transazione, l’accordo non produce effetti novativi in ordine ai rapporti tributari ivi dedotti.

8. Fonti normative

Art. 182 ter della Legge Fallimentare

Art. 160 della Legge Fallimentare

Art. 56 della Legge Fallimentare

D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (Codice dalla crisi di impresa)

Circolare 23 luglio 2018 n. 16 Agenzia delle Entrate Riscossione